来源：广东建设报 韩庆文

编者按：实施“营改增”后，企业名义税负明显加重；“联营挂靠”、“以包代管”等面临生死考验；以3%营业税税率进行招标报价不再可能；选择材料供应商将变得十分审慎……。

“营改增”是把双刃剑。但从长远看，作为基础行业的建筑业实施营改增有利于降低整个社会的税负水平，推动建筑业生产方式的转变，促进建筑企业进一步加强内部管理和控制，加快转型升级。

“我认为‘营改增’对建筑行业最大的影响是导致建筑行业的重新洗牌。对管理不规范、对发票管理不重视的企业，特别是这些联营挂靠的项目，将来肯定是一个字：‘死’。规范的企业、上市公司这部分企业肯定是要生存下来，因为税制改革不可能打掉一个行业，只会对这个行业重新洗牌。”在不久前广东省建筑业协会与中国建筑业协会联合举办的“建筑业‘营改增’最新政策解读及操作实务专题培训班”上，陕西建工集团财务部部长张杰在接受广东建设报记者采访时说。

陕西建工集团早在2012年就开始了“营改增”的试点工作，先后出台了《陕西建工集团应对“营改增”的实施方案》、《建筑企业“营改增”模拟试点工作流程》等，并按照“营改增”的规定和要求模拟运转，对于“营改增”的认识非常深刻。

“通过‘营改增’的模拟运转，发现‘营改增’后，企业‘收入减少，税负增加、利润减少、现金流受挫”。除钢结构等少数专业工程税负低于营业税3%之外，房建、安装、市政、公路等项目的增值税税负均高于3%，形势不容乐观。”张杰介绍说。

“‘营改增’首先会影响到公司财务指标，更为重要的是：‘营改增’将对公司组织架构、业务模式、关联交易、上下游产业链、制度流程、资质挂靠、投资管理、合同管理、财务管理、税务管理、信息披露等诸多方面都会带来冲击和挑战。”北京华政税务师事务所董事长董国云在谈到“营改增”时说。

此次“营改增”，不仅是我国1994年分税制改革以来最深刻的一次财税改革，对于建筑行业来说，影响最大、最为直接的是此次改革将建筑业、房地产业、金融业和生活服务业四大行业全部纳入营改增。建筑业“营改增”是一项系统而复杂的变革，对建筑企业影响巨大，理解不透、做得不好，将使建筑企业仅剩微簿利润付之东流。

据介绍， “营改增”以后，建筑业企业的名义税率从营业税的3%上升至增值税的11%，名义税负明显加重。但是不同的建筑企业属于不同的纳税人、采用哪种计税方法，这些都会给建筑业企业带来很大的影响。建筑服务适用的税率虽然为11%，但是小规模纳税人提供建筑服务，以及一般纳税人提供部分建筑服务选择简易计税方法的，征收率为3%。如一般纳税人以请包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，也可以选择适用简易计税方法计税。

“营改增”将对建筑行业的整个业态将会带来巨大的冲击和影响，特别是一些原来有一定资质、主要依靠“挂靠”收取管理费的建筑企业将面临能否“生存”的巨大压力。

挂靠经营，虽然违反了有关规定，属于不合法行为，但是在建筑行业却是司空见惯，非常普遍地存在。有些企业甚至依靠挂靠才能生存。挂靠，作为建筑行业的一大“顽疾”，不仅扰乱了建筑市场，而且还滋生出很多腐败问题。

实施营业税的时候，挂靠的项目经理或者说包工头，经常采取以虚开建筑业营业税发票向承包方报账的形式拿走其自身利润，以逃避缴税。但是“营改增”后，如果继续沿用过去的挂靠行为，采取虚开发票的形式，则会面临虚开增值税专用发票的风险，轻则补交税款、滞纳金，重则被处以罚款，甚至会被追究刑事责任。因为“营改增”后，虚假业务的情况将难以存在，而且即使业务真实，增值税专用发票开具也要“三流合一”， “货物、劳务及应税服务流”、“资金流”、“发票流”必须都是同一开具发票方，三者必须“一致”。这对于原来的挂靠经营来说是一个致命的问题。

如何应对“营改增”对挂靠经营带来的影响？建筑业企业需要彻底清理项目经理挂靠经营行为，改变经营模式，采用总分包形式将工程分包给有资质的分包人，杜绝挂靠行为。

“‘营改增’后，‘联营挂靠’、‘以包代管’等经营模式会受到巨大的冲击，由此增加的税负可能会危及企业的生存。”张杰建议说：“施工企业要及时转变经营理念，调整经营结构，规范挂靠项目人员、合同、资金、成本、税务等管理工作，对挂靠项目实行“自营化”管理，降低经营风险和涉税风险。”

“营改增”不仅对于建筑行业的业态产生巨大的影响，对于目前建筑企业，特别是大型建筑企业集团的组织架构将产生比较大的影响。

增值税“以票控税、链条抵扣”的征管模式，每个环节均需严格按照进销项税额相抵的规定征收增值税，大型建筑企业集团内部组织架构复杂，层级多，导致管理链条延长、流转环节增多。目前建筑企业，特别是大型建筑企业集团的组织架构难以适应“营改增”。

“建筑行业存在二级单位借用集团公司的资质、平级公司之间借用资质、分公司代管项目、与集团外单位共享资质等行为，导致合同主体与分包、采购、租赁等业务脱节，出现合同流、发票流、货物流、资金流“四流不一”的问题。实施‘营改增’后，合同主体与施工主体不一致，从而造成增值税进销项不匹配，加大了增值税管理风险，直接影响到项目盈利水平。”张杰分析说。

大型建筑企业集团如何应对“营改增”，有专家建议将自身业务经营中较为专业的项目拆分出来，建立专业的子公司以运作处理相应的项目。“建筑企业可以成立劳务公司和租赁公司，解决劳务分包和机械设施租赁环节进项税发票问题。”张杰建议说。

“营改增”将带来建筑企业、特别是大型建筑企业组织架构的一次大变革。

根据国税函【2009】90号文规定，以下四种材料生产厂家可以开具增值税专用发票，包括建筑用和建筑材料所用的砂、土、石料，以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰，自来水，以水泥为原料生产的混凝土等，购买方可以按照3%抵扣进项税。但是，在实际的工程建设过程中，由于受施工条件的限制，砖、瓦、砂、石等地方材料，拆迁补偿费，青苗补偿费。业务协调费、民房临时租赁费等都比较难以取得增值税专用发票。

“分供商中小规模的纳税人偏多，尤其是砂石料的供应商、工程机械和设施的租赁商及部分劳务分包方主要为个人。‘营改增’后，可能增加企业的税负，企业的利润降低。”张杰分析说。

张杰建议，建筑企业要抓紧对分供方纳税人资格进行梳理，推行集中采购；“营改增”后，根据成本比价原则，合理选择一般纳税人或小规模纳税人为供应商，完善增值税抵扣链条；同时要加强合同管理，对采购与运费、材料采购与劳务分包、设备租赁与专业分包等不同税率的业务要合理筹划，分签合同，为取得最高税率的进项发票创造条件，努力降低企业税负。另外，他还建议，住建部应该结合建筑行业的“营改增”税收政策，考虑人工费及砂、石等地方材料的进项税抵扣问题，修订行业相关的政策，促使建筑行业健康发展。

实施“营改增”后，建筑企业最关心的是如何投标新的项目。据介绍，住建部在2016年2月19日颁布了《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》，明确提出了建筑业营改增后建筑安装工程的计价规则，即工程造价=税前工程造价X（1+正值税税率11%），税前造价中各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。

“这个规定说明，营改增后，原来按照3%营业税税率进行招标报价的计算规则将被废止。”中国建设会计学会会长秦玉文在培训班上非常明确地说；“以不含税预算成本加上11%税率投标报价完全合法。仅仅根据这一点，企业就可以开始筹划新工程的投标报价。这也是企业在营改增过程中，要认真做好的最重要的一项工作。”

5月1日起，营改增已在建筑业、房地产业、金融业和生活服务业正式实施。建筑施工企业属于建筑业，营改增会对建筑施工企业财务管理有什么影响？税负是否只减不增？

资产下降 建筑施工企业购置存货、固定资产时，在会计处理上要按取得的增值税发票将进项税额从原价扣除，资产的入账价值将相对原实施营业税时会有所下降。而存货、固定资产是建筑施工企业的重要资产，这样，企业的资产总额将比没有营改增前有一定幅度下降。

收入、利润下降 对于企业的财务报表，营改增之前，主营业务收入中是含有营业税的，属于含税收入额，营改增之后，由于增值税属于价外税，因此主营业务收入中不包含增值税，属于不含税收入额。如营业税制下建筑业确认收入111亿元的工程项目，改增值税后应确认的营业收入为100亿元[111÷（1+11%）]相应地，与成本有关的增值税进项税额也不再计入营业成本，如原材料、燃料和租赁费产生的增值税额等。因此，合同预计总成本将比营改增前减少。此外，当期确认的合同收入中是按总价剔除了增值税销项税额，而当期确认的合同费用中只是部分剔除，从而当期确认的合同毛利比营改增前要少，利润总额和净利润也随之减少。

现金流减少 由于建筑施工企业普遍实行的是代扣代缴营业税方式，建设单位验工计价时，采取从验工计价和付款中直接代扣营业税，营改增后，建设单位将不能直接代扣代缴增值税，而直接由建筑施工企业在当期向税务机关缴纳增值税，但此时建设单位验工计价并不立即支付工程款给建筑施工企业，即缴纳增值税在前，收取工程款在后，有时滞后时间比较长，这将导致企业的经营性活动现金净流量减少，加大企业资金紧张程度。此外，由于实行营改增后购买固定资产能够抵扣进项税，将可能增加建筑施工企业的投资冲动，进行大规模投资，其融资产生的利息压力将加大企业流动资金紧张的程度。

之前建筑业营业税税率为3%，虽然具体的营改增实施办法及相关政策规定还没有出台，但财税部门在《营业税改征增值税试点方案》中既定建筑业11%的税率。从绝对数字来看，税率上升了，但征税额未必一定会增加。11%的增值税税率表面上看比较高，但可以抵扣进项税。以建筑施工企业为例，假设其工程毛利率10%，工程结算成本中，原材料约占55%（建筑材料成本中水泥约占45%，钢铁约占40%，其他材料约占15%），人工成本约占30%，机械使用费5%，其他费用占比不超过10%，假设其全年完成营业收入为11100万元，营业成本9990万元（营业收入和成本均含增值税）。营改增前，应缴纳营业税为333万元（11100×3%）。营改增后，人工成本不能抵扣进项税额，因此能够抵扣进项税额为870万元[9990×（55%+5%）÷（1+17%）×17%]，销项税额为1100万元[11100÷（1+11%）×11%]，这样计算，应缴纳增值税为230万元（1100-870），建筑施工企业的税负有所下降。

以上是理论上的算法，但实际上建筑施工企业本身所处环境复杂会给增值税的计算带来很多挑战。建筑材料来源方式较多，增值税进项税额抵扣难度大，如砖、瓦、灰、沙、石等材料主要由项目所在地的小规模纳税人或者个体户垄断经营，而这些供应商都不具备开具增值税专用发票的资格；商品混凝土供应商往往采用简易办法计算缴纳增值税，无法开具增值税专用发票。此外，由于发票管理难度大，很多材料进项税额无法正常抵扣，也会使建筑业实际税负加大，因此，取得有效的增值税专用发票是建筑业营改增一大难题。

虽然增值税采取的是税款抵扣制，但抵扣进项是一个漫长的过程，这对建筑企业来说，税负短期内或将上升。从长远看，作为基础行业的建筑业实施营改增有利于降低整个社会的税负水平，推动建筑业生产方式的转变，促进建筑企业进一步加强内部管理和控制，加快转型升级。 

案例一  A房建项目

该项目建筑面积为73382.73平方米，合同造价1.3亿元。

项目进展情况：到目前为止，累计完成产值1.08亿元，实际发生总成本1.01亿元，按照增值税率11%计算，含税收入1.08亿元，不含税收入9745.16万元，销项税额1071.97万元，实际取得的可抵扣增值税进项税333.64万元，应交增值税738.33万元，实际税负为6.83%，远高于原来3%的营业税税率。在营改增后，该项目的税负大幅度增加，将会发生较大亏损。

影响税负的原因，主要是增值税进项税发票的取得很困难。该项目采用商品混凝土进行施工，而商品混凝土基本采用简易征收的办法，所供应的1969.17万元商品混凝土无法取得增值税专用发票；人工费用，包括职工工资、作业工人工资、劳务分包费用等，因为无法取得增值税专用发票，无法实现抵扣；大量的分包方规模较小，达不到一般纳税人的资格，无法取得增值税专用发票，无法抵扣。在机械使用方面，该项目共发生机械租赁274.6万元。因为出租方达不到一般纳税人的条件，自有机械设备没有增值税专用发票，导致无法抵扣；项目发生的措施费558.28万元，无法取得增值税专用发票，无法抵扣；该项目的部分材料费，包括自然人提供的砖、砂、石子、工地上施工用水电等，无法取得增值税专用发票，也无法抵扣；另外政府的各种规费和企业内部发生的费用，无法取得规费增值税专用发票，也没有办法抵扣。

案例二  B房建项目（包含甲供）

该项目2014年1月25日开工，竣工时间2015年12月20日，工期695天，合同价款：1.35亿元。

收入情况：该项目含税收入1.35亿元，不含税收入1.22亿元。

税负情况：按照现行缴纳的营业税为405.7万元，按照“营改增”模拟测算应缴增值税为1140.22万元，其税率上升5.43%。

税负加重的原因分析：

——大量的劳务分包方规模较小，多以劳务班组的形式承包劳务，无法取得增值税专用发票，也无法抵扣。

——该项目主要材料，钢筋和商品混凝土都有甲方提供，发票都开给了开发商，施工单位没有可供抵扣的增值税专用发票；其中钢材4045.7万元，商品混凝土1754.75万元。如果钢材按照17%的税率计算，可以抵扣的税额达到了587.84万元，再加上商品混凝土抵扣的税额，可抵扣的税额达到了787.77万元。这样增值税税负就由原来的8.43%降到了4.09%。可见，能否取得甲供材料的增值税专用发票对施工企业的税负影响非常大。

——在机械租赁方面，租赁方达不到一般纳税人的条件，部分租赁方是个人挂靠，没有办法取得增值税专用发票，也无法抵扣。另外就是零星采购，施工水电费以及企业内部调料、租赁等，没有办法取得增值税专用发票。

案例三  钢结构项目

该项目是钢结构项目，已实现营业收入380万元（含税收），取得进项发票200.50万元，全部为钢结构构件等主材进项发票，占收入的52.76%，增值税税率为17%，该项目销项税额为37.66万元，进项税额为29.13万元，实际税负为2.24%，与营业税3%相比，下降了25.33%。

税负降低的主要原因是钢结构安装工程中的钢结构构建占工程造价的60%左右，且钢结构加工企业大多为一般纳税人，基本上可以取得增值税专用发票。因此，“营改增”对于钢结构安装项目是有利的，比营业税的税率有所降低。